熊伟 财税法学研究会
编者按：本文根据熊伟教授在“中国法学会财税法学研究会2021年年会暨第33届海峡两岸财税法学术研讨会”上的发言整理而成。财税法学怎么学习、怎么研究，怎么指导学生毕业论文选题？从事财税法教学和研究的不少老师都会有这方面的困惑。近些年来，我在和研究生交流的过程中，一直强调以下五个方面的想法，借此机会跟各位老师报告，希望对中青年财税法学者有所帮助。领域法学概念的提出，开阔了我们的视野，给财税法研究提供了一个重要分析工具。财税法学之所以成为一个领域法学，不能单纯基于对概念的逻辑推理，必须从各个角度呈现值得研究的问题，每个方向都要积累一定数量的成果。目前大部分老师和学生的注意力都放在税法，对财政法的关注度严重不足，没有观察到财政法的丰富多彩。不少人甚至有畏难情绪，做过一段时间财政法研究后，又转到税法领域了。上述这种不平衡状态不利于呈现财税法领域的整体性。财政法至少包括财政收入、财政支出、财政管理三大版块。财政收入中除了税收，还有多种收费和基金。除了收费设定、收费标准、征收程序等共性规则外，每一种收费和基金都有个性问题需要研究。财政支出中，有关财政支出的计划、标准和程序，资金接受主体与财政支出主体之间的关系，相关政府机关之间的财政协作关系，也都是我们平常不太关注的问题。至于国库的法律地位如何、国库现金管理权的归属，财税库银横向联网的权责划分，财政监督中审计机关与财政机关的分工，审计机关的审计权限以及审计处理等，目前更是备受冷落，基本不在我们的视野之内。针对这种不平衡状态，2020年和2021年，我连续安排两届硕士生撰写财政法论文，第一年集中于非税收入，第二年侧重于财政支出。[注1]在分配题目时，我一再跟同学们解释，毕业论文写作是一个探索过程，要勇于开拓未知领域。此外，教学相长，同学们探索的过程也是老师学习的过程，不能总是重复已有的东西。更何况，当其他学校都不太重视财政法时，武汉大学应该尝试多做一点贡献。这类选题的毕业论文写完后，尽管不能做到像税法论文一样成熟，但其开拓创新性无可置疑，可以为后来者提供铺垫。基于同样的考虑，刘珊博士在2020年进入武大博士后流动站后，我安排她跳出熟悉的税法解释学，转而研究财政补贴的规范体系。财政补贴既涉及政府与受益人的外部关系，也涉及财政机关与其他业务部门之间的合作关系，还有上下级政府之间的协作与管理关系；既涉及受益人的请求权何时成立、如何实现等法律问题，也关乎经济、社会、文化、环境生态等政策，切口很小，场域很大。通过检索，我们搜集了几百个相关司法案例。在研究过程中，又接到政府机关的专题咨询，涉及补贴资金能否被法院强制执行，以及财政机关是否有义务协助法院划拨补贴资金，用于清偿受补贴人的民事债务等。研究视野得以进一步拓宽，素材也越来越丰富。2020级博士生许恋天一进校，就被我要求学习财政投融资法，这对她也是一个不小的挑战。不过，经过一年时间的消化，她现在越来越感觉到兴趣，经常能够就PPP、政府投资基金、平台债务化解、财政金融化、金融财政化等话题与我交流。我申报的的国家社科基金项目中标后，她开始协助我专门研究地方专项债券。本次年会中她提交的论文，《“代举”机制对地方政府专项债券的功能束缚与法治化解》，就是其中的阶段性成果。专项债券是一种项目融资债券，只能用项目收益来还本付息。从这个意义上说，政府对专项债券承担有限责任。以这个逻辑为中心，可以构建一个完整的规则体系。只不过，现实中的做法与此对比鲜明，专项债券有沦为一般债券的倾向，有限责任开始向无限责任转化。这是非常值得警惕的现象，我们应该关注和研究。关心时事也能带给我们一双慧眼，让我们从新闻中发现可用素材。某天早上打开新闻网站，我就发现了有意思的话题。第一，某甲目前仍然监狱服刑，向法院起诉离婚，涉及5亿多元的债务分割，要缴纳近300万元诉讼费。而此前，该人已被判没收全部个人财产。这种情况下，诉讼费可否减免？诉讼费的缴纳规则，应该由国务院部委制定，还是最高法院制定？作为非税收入，诉讼费也要移交税务机关征缴吗？对此，方流芳老师的一篇论文值得一读，他更深入到了诉讼费与诉权之间的平衡。第二，某乙认为看守所多收了自己78元的被褥费，起诉看守所返还，但民事诉讼、行政诉讼和国家赔偿都未获立案。看守所到底在履行什么职能？看守所的收费是市场收费还是财政收费？看守所在押人员的生活费，应该财政负担还是由在押人员缴纳？财政没有拨足看守所的经费，看守所就可以向在押人员收费吗？第三，某丙向政府申请信息公开，被要求支付15万元的信息处理费。查国务院办公厅印发的文件，收费标准累进，合理数量的不收费，超过标准的递增收费。复制资料的数量越多收费越贵，一张A4纸最多可以收到40元。用财政手段遏制信息公开权的滥用，是否合适？是否违反比例原则？资料复制的数量与权利滥用之间，是否存在完全的对应关系？顺着这些问题去做研究，就会发现财政法别有洞天，深入下去津津有味。因此我会继续坚持让研究生在这个领域做毕业论文，我自己也愿意就此花费更多精力。理财与治国是一体两面的关系，但又不完全是一回事。要治理好一个国家，政治、政策、政务当然是首要的，错误的决策会带来错误的结果。不过，决策再好，如果不考虑财务方面的约束，也难以实现目标。因此，财务与政务可以从这个角度做区分。就财政法而言，我们主要研究理财问题，通过理财达到治国的效果，通过财务管理促进政务提升。理财和财务有什么基本要求？有哪些底线？有哪些行动准则？谁是理财主体？参与各方的职能分配与法律关系如何？财务管理方面的法律要求，与政务管理方面的法律要求，其间是否有界限和区分？财务与政务如何相互支持、相互制约？财政行为在什么意义上表现为法律行为？例如，付款和拨款是一个独立的法律行为吗？如果已经做出了支出决定，但没有实际付款，是否可诉？诉谁？谁是决定者？政府业务部门、财政机关和国库分别发挥什么作用？这些都是需要从法律上解决的问题。如果财务和政务被混同在一起，就不容易观察各自发挥的作用，明确相关参与主体的法律职责。一级政府作为行政主体时，财务与政务当然是统一的。不过，我国将政府职能部门也作为行政机关，可以独立对外从事行政行为。在很多情况下，政务由业务主管部门负责，财务由财政机关负责。例如，要不要对贫困人口提供社会救助，民政部门决策；要不要对优秀学生提供国家奖学金，教育部门决策；要不要对种地农民提供种粮补贴，农业部门决策。财政机关的作用在于财务管理，包括事先编制资金预算，制定资金管理和财务核算规则，根据预算划拨资金到业务主管部门，对实际使用资金的行为进行事前的财务审核和事后的财务监督。即便是行政上合理合法合规的行为，如果不符合财务管理的要求，也不能进行财政支出。例如，会议、住宿、餐饮接待不能超标，公务开支必须用公务卡，政府采购要走集中采购程序，重大开支要经过集体决策或上级审批，等等，都属于这方面的要求。正是因为这种角色及身份的差异，在财政支出关系中，财政机关通常不直接对外充当行政主体，而是在内部起到审核和把关的作用。以社会救助为例，如果受救助人对应否救助、救助标准、救助程序等存在异议，应该以民政部门作为复议和诉讼的对象。即便财政机关在审核时发挥了作用，也只是协助民政部门履行职能，在内部行政中发挥作用，而不是对外的行政主体。在我们检索到的资金支出文件中，通常都有财政机关作为联合下文单位，资金管理方面也没有严格区分对内和对外职能。发生诉讼之后，法院很难定位财政机关的作用，在不少案件中直接将财政机关作为被告，或者将其与业务主管部门作为共同被告。可见，将财务与政务区分，不仅具有规则建设方面的意义，在司法实践中也有现实针对性。在很多情况下，政府行为形式上是财务行为，实质上是政务行为，如对外援助、社会救助、产业补贴，等等。它们首先要遵循具体业务的法律要求，如社会救助要遵循社会救助法，产业补贴遵循产业发展法，同时也要遵循财政、财务方面的要求，包括预算、审核、拨款、支出、审计、决算等等。后者才是财政法所规制的对象。就财政支出而言，影响其结构的不是财政法，而是政府施政导向。政府要扶贫，就要安排扶贫资金；要解决老年社会问题，就要提供社保费补贴的支出，安排养老方面的基本建设项目；要支持和照顾小微企业发展，就要想办法减免税费或提供救助资金。政务与财务的关联因此非常紧密。尽管如此，财务也有自身特定的要求。符合政务要求的项目，到了要花钱的时候，仍然要遵循花钱方面的规范。从这里可以看出，财政法对施政行为既有支持作用，也有制约作用。财务管理做的好，有助于提升施政质量和效率，防止错误决策及浪费资金。财务行政虽然也属于行政法的规范对象，例如，要处理财政机关与业务机关之间的内部关系，要处理财政机关与相对人之间的外部关系，要处理审计机关与收支单位的监督关系，等等，但是，其重点仍是财政资金管理，与业务主管部门要考虑的“做事”相比，法律规制的角度有不小的差别。公共财产法概念的提出，提炼了财政法区别于其他法律领域的特质，有助于从新的角度看待政府与人民的关系。从广义上看，公共财产包括公共资金、公共资产和公共资源。三种财产的特性分明，如果不加区分，以此为基础，将催生非常庞大的财政法体系。而将国有资产法、国有资源法囊括在内，反而会让财政法失去自己的特性。因此，我主张以公共资金为核心构建财政法体系，让国有资产法和国有资源法独立发展，但与财政法保持一定的联系渠道。资金是一种货币资产，具有一般等价物的功能，可以采购到任何东西，在现代政府管理中是最方便的财政工具，体现了对营业自由和职业自由的尊重。围绕财政资金、公共资金，要考虑资金从哪里来、以什么财政形式来，谁来负责征收，如何防止对私有财产的过度侵犯，等等，这些是财政收入法的内容。财政收入依法创设后，政府可以定期取得和支出，就会有年度财政预算的问题，需要考虑谁来编制、谁来审批、谁来执行，这些是预算法的内容。财政资金征收入库之后，还要考虑如何安全高效管理，既要发挥各个机关的职能优势，也要考虑相互之间的制约平衡，这是财政管理法的内容。资金实际支出的时候，要考虑立规矩、强制度、重程序，如设定支出额度和标准，遵循集中采购模式，实行国库集中支付，重大支出集体审批，等等，这些是财政支出法的内容。此外，资金收支是否合规、安全和有效，财政和审计机构有权监督，对违法行为要纠正和处理，立法机关也有权从预算管理角度监督，这些是财政监督法的内容。围绕财政资金的收入、管理和支出，既有执政党层面的宏观战略规划，也有权力机关的决策和监督（预算的审批和监督、重大决策的审批）；既有政府系统内部的财务管理（预算编制、资金划拨），也有政府与相对人之间的外部法律行为；既有财政机关的专门财政管理，也有机关内设财务部门对收支的控制；既有审计机关从外部对财政的监督，也有公务机关内审机构的依法履职。以资金为中心，确定资金决策、支配、使用、监督的主体，明确主体之间的责权利，可以构筑完整的财政法规则体系，勾勒出政府施政的另一幅图景，体现出财务与政务的相辅相成，是目前学习财政法最适合的主线。国有资产管理当然也属于政府理财，可以归入财政法的规范对象。只不过，相对于公共资金问题，它们跟财政法的距离要远一些。经营性资产的管理，已经有企业国有资产法等专门的法律法规，设立了专门的政府管理机构，综合了民商法、财政法和行政法的内容，成为相对独立的法律领域，其目标、内容和方法与财政法有很大不同。非经营性资产是政府通过购买和建设而积累的财产，满足行政办公及事业发展的需要。非经营性资产的分配、使用和管理，目前仍属于财政机关的职能，广义上也可以归入财政法。只不过，这种理财并不直接涉及政府与人民的关系，主要属于政府内部事务，着眼于提高资产的使用价值，不需要成为财政法最关注的对象。行政法上有关公物的规则，民法上有关财产权的规则，国有资产法上有关财产登记、使用、处置的规则，基本上可以解决此类法律问题，也可以形成相对独立的领域。基于资金管理这条主线，国有资产管理法与财政法的关联在于，资产处置和变价后，资产经营获得收益时，这部分资金转为年度财政收入，成为年度支出的资金来源。目前，经营性国有资产收入列入国有资本经营预算，非经营性国有资产收入列入一般公共预算，就是这两个领域的联通之处。国有资源主要是指自然资源，包括土地、河流、矿产、森林等。就其最广泛的意义而言，国有资源管理当然也属于政府理财，只不过，这种管理首先要考虑的是资源的保养及可持续性，而不是通过利用获得收益，收益只能是附带的功能。目前自然资源的管理都设立专门机构，也形成了相对独立的法律法规体系，包括土地管理法、水法、森林法、矿产资源法、海洋保护法，等等，其性质既是资源法，也是生态法和环境法，财政法反而是其次。只有涉及资源如何产生收益、收益如何确定法律性质、如何归入财政预算等问题时，才会产生典型的财政法问题。因此同样可以说，财政法跟资源法发生交集的通道，在于资源通过利用转变成财政资金。当然，并非一定要在财政法与国有资产法、国有资源法之间划一条界限，法学研究没有这种界限，也不需要这种界限，跨界探索反而是值得鼓励的。我所考虑的，一是想给财政法勾勒相对清晰的轮廓，大致框定值得重点关注的问题；二是想以公共财产为主题，按照资金、资产和资源之分，在财政法体系内部划出层次；三是想引导目前有限的研究资源，投入最为核心的资金管理领域。学者可以从事多个领域的研究，但学科必须有自己的定力，否则容易左右摇摆，面目模糊。在财税法学界，研究财政法的人本来就不多，这些为数不多的人中，绝大部分都在研究预算法，包括我自己在内。不过，我现在越来越感觉到，预算就是计划或规划，它是财政活动的重要环节，但不是全部。以预算为中心似乎可以描述财政的全过程，如预算编制、预算审批、预算执行、预算监督等，好像形成了一个资金管理的闭环，没有什么内容不被其所覆盖。但实际上，预算行为属于政府内部管理行为，是财政权力的内部控制机制，并不直接涉及政府与人民的关系，因此不应该长期成为财政法学的重心。预算法最受人关注的主题是预算审批。确实，它处理权力机关与行政机关的关系，体现了议会控制和财政民主。预算审批过程中的信息公开和公众参与，尤其是人大代表对预算草案的投票权，为学界重视预算增添了更多理据。然而在我看来，这并不是一种日常的决策和监督机制，而是一种侧重于重点控制的政治程序。受会期限制及预算本身的复杂所致，预算审查监督机关所关注的，只能是财政资金安排的方向性问题，不可能深入到具体的开支项目，审批的作用未必有我们想象的那么大，政府编制的收支预算一般都会得到尊重。虽然预算监督也是人大很重要的权力，但其监督方式跟审计监督不一样，主要采取审议报告、质询、专题调查的方式进行，对有问题的项目不能采取具体行动，只能用决议方式表明自己的立场。因此在很大程度上，这仍然是一种政治控制机制，起到督促作用或表达重视程度，其在法律上的意义并不明显。再来看预算执行。从分配财政资金的角度看，预算执行是一个具体行为，有执行主体，有用款对象，有权责要求。如果预算收入能够百分之百实现，财政部门会按照预算将资金拨付到用款单位。但到了收入征缴和财政支出的阶段，预算执行除了数据统计意义外，不再具有法律意义。这是因为，执收机关和支出单位所执行的并不是预算。就预算支出的执行而言，用款单位根据法定标准和程序而支出。预算最多代表一种支出授权，用款单位没有必须完成支出的义务。以办公用品的采购为例，预算只是设定一个额度，不可能细化到具体的种类、品牌、数量。到底是买还是不买，买多买少，到哪里去买，不是预算执行这个概念所能解决的。用款单位按照采购规则买完东西后，花完了财政预算所计划的资金，也就意味着预算执行到位。在这个过程中，用款单位所执行的并不是预算，而是财政支出相关的法律法规，以及用款单位的支出决策。预算收入的执行更为典型。税务机关不可能根据预算去征收税费，只能根据相关的法律法规征收。所谓收入预算的执行，在预算法上并不存在具体的行为，无非是最后比对一下数字。预算一万亿元，入库一万亿元，就算是预算收入百分之百执行到位。执行二字，在这里并不产生法律上的效果。所以我主张，财政法研究不妨转换一下重心，从以权力机关为中心的预算法，转换到以政府为中心的财政行为法。围绕财政职权的分配，政府与其职能部门是什么关系？业务主管部门与财政部门是什么关系？下级政府与上级政府、下级机关与上级机关是什么关系？审计机关与被审计机关是什么关系？这些涉及到内部财务行政关系，如果不分清楚，权责就不明确。围绕财政权利和义务，非税收入与政府之间是什么关系？不同的非税收入与政府的关系是否完全相同？政府与财政支出的受益对象是什么关系？不同的支出形式，政府与财政相对人的关系是否有所不同？这些涉及到外部财务行政关系，如果不界定明白，就容易产生法律争议。政府机关天天跟财政事务打交道，他们在解决上述问题方面有强烈需求，但我们目前的知识供给远远不足。这些也许不是高深的理论问题，也不是太艰难的实践问题，运用行政法、民商法知识大都能得到解决，但它们应该是财政法的基础。如果这一类的基础规范体系建立不起来，我们就很难用法律术语去解释财政行为、建构财政法律规范体系，只能继续去适应用财经语言构筑起来的财政规范体系。举一个例子。一提起非税收入，我们都习惯于将其定义于财政行为；一提起财政行为，我们都习惯于将其归入公法类型，以至于《财政违法行为处罚处分条例》第13条规定，对于企业或个人不缴或少缴财政收入的行为，既要收缴应缴的收入，又要没收违法所得和给予警告，还要对单位和个人处以罚款。可是，万一政府在其中只是民事交易的主体呢？例如，政府转让二手车、处置过时的家具家电、收取房租，也需要如此严厉的公法措施吗？事实上，非税收入中，既有强制征收的收入，也有自愿缴纳的收入（如捐赠、居民社保缴费）；既有行政征收收入，也有市场交易收入，还有罚没收入。收入的类型不一样，法律关系不一样，能够采取的措施自然应有差别，不能眉毛胡子一把抓。再举一个例子。《城市房地产管理法》规定，超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费。这里所讲的土地闲置费，到底属于行政事业性收费，还是属于行政罚款？《中国自然资源报》2018年6月17日报道过一个案例，双方围绕着其定性争执不下。虽然法院认定土地闲置费不构成行政处罚，但这未必是确定不变的最终结论。按照修订后《行政处罚法》对行政处罚的定义，土地闲置费被定性为行政处罚并非没有可能。财政收入的性质不同，法律依据和处理程序也就不一样。无论是政府还是行政相对人，对这些问题一定十分关切，司法机关肯定也希望能所参考。但我们似乎并没有注意到这些颇具应用性的问题，没有围绕财政行为去探索规则建构和法律解释，而是将大部分注意力放在政府与人大之间的宪法性财政关系上。因此，基于学科建设和团队发展的立场，我希望财政法学的重心能有所转变，分出一部分注意力用于政府财政行为的研究，以政府为中心重新梳理财政法的规范体系，让财政法更接地气，更面对现实，更具有操作性。不少人对财税法有畏难情绪，其最大的顾虑就是找不到可以研究的问题，即便找到了也不知道该怎么去研究。甚至有部分人觉得，财税领域没有多少法律问题，大部分都是政策问题或管理问题。确实，财税领域非常复杂，其呈现的问题往往具有综合性，从一个角度看是政策问题，从另一个角度看是管理问题。如果再换一个角度看，其实可能会发现也是法律问题。以疫情期间对小微企业的税费减免为例，为什么要推行税费减免，想要达到什么目的，这是一个政策问题，需要综合各方面的因素来做决策。而如果决定要做，怎么才能最快将其落到实处，让小微企业受益，这涉及能力发挥和资源调度，是一个政府管理问题。与此同时，我们还需要考虑，税费减免关系到法律法规的变动，面对非常情况，缓不济急，怎么做才能既保证效率又不失合法性，这是法律界需要动脑筋解决的问题。就财政应急机制建设而言，这也是法学需要去研究的课题。财税本身可以从不同角度去研究，形成财税经济学、财税社会学、财税政治学、财税管理学之类的学科。财税法学从法学角度研究财税，必须体现法学的特长、特性和特色，不可能包打天下，解决所有的问题。为了熟悉财税运行规律，我们应该去学习财税相关的知识，了解相关学科的立场、观点和方法。这个过程会促进学科之间的对话。剑文老师领衔提出“领域法学”的概念，不是为了跑马圈地把自己封闭起来，而是为了打通学科之间的界限，破除门户之见，以问题为中心取长补短。因此，我们需要加强与传统法学的对话，用法学思维梳理资金管理的各个环节，给参与其中的各个主体准确定位，确定各自的权利和义务、权力和责任，分辨不同的法律关系，明确不同的法律性质，用不同的法律规则去解决不同的问题。财税法中主体类型多、行为类型多、责任类型多，从理念层面我们可以努力去提炼其共性，但在规则建设和法律适用层面，还是应该回归传统法学思维，综合运用不同性质的法律规范。只要能够发现和解决财税法律问题，不管运用宪法知识还是行政法知识，或是民商法知识、刑法知识，都是在为财税法学这栋大厦添砖加瓦。既然我们强调财税法学是领域法学，就不需要在乎用什么原料和工具，只要服务于财税的规范与发展就行。我们还应该加强与财政学、税收学的交流，学习他们有关财税行为及效应的研究成果。财政资金的获取、管理和支出有其规律性，既要考虑内部的搭配和效率，也要考虑经济和社会效果；既要考虑对财税行为的控制，也要重视对公务机关的激励，鼓励政府部门积极主动作为。法律对财税的介入，除了体现规范和约束，还要提供支持和引导，不能过于僵化。尤其是在经济社会变动过程中，法律秩序与财税运行容易冲突，需要平衡二者之间的关系。在这方面，财税学的成果可以给我们启发。它们虽然不一定使用法言法语，但有关制度设计和规则完善方面的研究，与财税法学的追求是完全相容的。从目前的情况看，面对财税改革和财税制度创新，财税学比财税法学更积极主动，成果也更丰富和深入。而我们的重点仍然停留在合法性建设，这并不是一个值得庆贺的信息。除了上述两个方面外，还不妨结合宪法学、政治学、国家学，再去思考一些财税发展的方向性问题。就财税而言，单纯讲法定、法治是不够的，这些属于形式正义方面的追求，不能解决实质性、根本性问题。往深处挖的话，财税确实关系到国家治理。国家往哪个方向走，市场经济对财税法有什么要求，社会主义对财税法有什么指引，这是我们不容回避的问题。政治制度不同，社会背景不同，思想潮流不同，财税法应该呈现不同图景。社会在发展变化，人心在变化，利益结构在变化，财税法不应一成不变。数字经济发展对国际税法改革的促进，就是一个非常好的例子。多一些政治经济学的思考，对于学习财税法学一定大有裨益。归纳起来，我个人的体会是，财税法学研究虽然很难，但只要找到突破口，一定也是机会多多。我们不妨将视野放宽一点，带着拓荒之心去开垦财政法，相信会有更高的回报率。如果能将财务与政务适当区分，以资金为核心去建构规则体系，财税法的特性会得到充分体现，更容易得到法学界的关注和重视。鉴于以往我们在预算法上已经投入很多，后期不妨转换一下研究重心，分出部分精力专攻政府财政，以政府行为为中心建构财税法规则体系。为了实现上述目标，有必要诚心开展学科对话，引入传统法学的立场、思维和方法，多向财税学、政治学学习，让法学与财税结合更加紧密，让制度和规则沁润思想之光。[注1] 题目分别是，《海域使用金征收的法律规制》《矿产资源权益金制度研究》《政府性基金设立的合宪性控制》《非税收入纳入破产债权的制度实现》《行政收费标准的法律规制》《土地储备专项债券项目化管理的法律建构》《税务机关征收社会保险费的法律问题》《政府购买公共服务中的受益人权益保障》《财政补贴的法律规制研究》《政府违规担保的辨识、成因与治理》《政府设立投资基金的法律规制》《政府投资基金公共性与自利性的冲突协调机制》。